企业清算是指由于企业破产、解散或者被撤销，正常的经营活动终止，依照法定的程序收回债权、清偿债务，分配剩余财产的行为。一般情况下，企业有下列情形之一的应进行清算处理：企业章程规定的营业期限届满或者企业章程规定的其他解散事由出现；企业股东会、股东大会决议解散；企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；企业被人民法院依法予以解散或宣告破产；企业在重组（适用特殊性税务处理的除外）中被合并或者被分立不再继续存在；企业登记注册地址迁移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)；企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织；企业因其他情形解散或注销。

清算期间，企业通常会发生清理公司财产、偿还债务、结清税款等事宜，也需要进行相应的会计和税务处理，破产清算会计处理可依据《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的通知（财会字〔1997〕28号）执行，但非破产清算由于企业会计准则和企业会计制度并没有对清算期间如何进行处理进行明确规定，许多企业财务人员和税务人员对此感到困惑，对清算过程未进行相应的会计处理，使企业清算失去财务控制，甚至不了解税务部门下发的企业清算所得税申报表如何填写，影响了企业注销程序的进行，有的还造成了一定的税款流失，影响了税法的严肃性、完整性和权威性。本文就非破产清算会计和企业所得税处理谈一些看法。

一、清算会计的特点

清算的会计处理工作，主要包括对企业的清算财产加以确认、计量和重估计价，以及进行处置变现、确认计量清算债权并据以分配清算财产，对全部清算过程进行会计核算并编报有关企业清算的会计报表，对涉及纳税的应及时向主管税务机关进行申报，并结清税款。

破产清算会计作为财务会计的一个分支，无论在会计理论上，还是在会计实务上，均与财务会计有十分密切的联系，同时，又具有与传统的财务会计不同的特点。

一是传统财务会计的一些基本假设不再适用。首先，进入破产清算以后，由于清算组的进入和接管，使会计主体发生了变化，清算组作为一个新的会计主体出现。其次，在破产清算的情况下，持续经营的假设显然不再成立，资产的价值则必须按照实际变现的价值计算，负债必须按照资产变现后的实际偿付能力清偿，因此，与此相关的许多会计方法也必须改变。同时由于持续经营的前提条件已不复存在，变为单周期核算，会计分期假设也自然随之消失。

二是超越了传统的财务会计一些基本原则规范。历史成本原则：在破产清算会计中，资产的价值更注重以可变现价值来计量，因此，这一原则显然不再适用。配比原则：进入破产清算以后，会计核算的目的不再是要求正确核算企业的经营成果，而是要进行资产的变现和债务的偿还，自然也无须遵循收入与费用的配比原则。权责发生制原则：在破产清算的情况下，由于诸多因素的变化，这一原则的前提已不存在，也就不再适用。划分收益性支出与资本性支出原则：在破产清算中，持续经营的前提不存在，自然不必再对支出作类似的划分。

三是会计计量与一般财务会计不同。进入破产清算程序后，持续经营的前提条件发生变化，清算的目的是为了将破产财产变现以偿还债务，企业的资产除反映其帐面价值外，在会计上反映资产的可变现价值比反映其帐面价值更重要。同样，企业的负债除了反映帐面价值外，还要求反映重新确认的价值以及偿还的数额等。由此可见，破产清算会计中，企业资产、负债的计量基础、计量方法等不同于传统的财务会计。

四是会计报告的目标、种类、格式、基本内容以及报告的需要者有较大的变化。从会计报告的目标看，一般财务会计报告的目标着眼于企业的收益以及净资产的变化过程及结果;而破产清算会计报告的主要目标是反映破产财产的处理情况以及债务的清偿情况。从会计报告的种类看，在破产清算的情况下，会计报告的种类主要有清算资产负债表、清算财产表、清算损益表、债务清偿表等，这些报表不论种类还是内容均与传统财务会计的要求不同。从会计报告的需要者看，对清算报表来讲，其需要者则主要是主管财税机关和上级管理部门等。

二、清算会计的科目设置

在企业清算过程中，清算组应当接管属于清算企业的财产，并对清算过程中的有关事项（如清算、变卖和分配财产等）如实记录。为此，企业清算会计核算就需要在传统财务会计有关账户设置的基础上，增设、减少或者合并某些账户。

（一）增设清算损益类账户

清算损益类账户主要用来核算清算过程中发生的清算费用、清算损益和转让土地取得的净收益等，包括“清算费用”“土地转让收益”“清算损益”3个账户。“清算费用”账户，用来核算被清算企业在清算期间发生的各项费用，并按发生的费用项目设置明细账。 “土地转让收益”账户，用来核算被清算企业转让土地使用权取得的收入以及土地使用权转让所得支付的职工安置费等。企业发生的与转让土地使用权有关的成本、税费，也在本科目核算。“清算损益”账户，用来核算被清算企业在清算期间处置资产、偿还债务发生的损益。

（二）取消相关账户

传统企业财务会计账户中的“所有者权益”账户在企业清算后取消，不再予以保留，其余额全部转入“利润分配”帐户。“待摊费用”“预提费用”“长期待摊费用”“坏账准备”等账户的余额全部转入“清算损益”账户。

（三）合并相关账户

所有有调整项的账户都要和其被调整账户合并，按照所反映内容净值核算，如“固定资产”账户与“累计折旧”“固定资产减值准备”账户合并为“固定资产”。同时，性质相近的账户也要合并，如“长期股权投资”“长期债权投资”和“短期投资”等账户合并为“投资”账户。

三、清算期间典型业务的会计处理

破产资产的账务处理：对于应收账款等债权，实收金额与预计可变现金额的差额计入清算损益；材料、产品、产成品等存货的变现、变卖，机器设备、房屋等固定资产、投资以及无形资产的变现收入与其账面价值的差额计入清算损益，应交纳增值税或营业税的按正常会计要求处理，如存在抵押担保物，则应将变现财产优先偿还；将需要核销的各项其它资产（如长期待摊费用）、不能抵扣的期初进项税额转入清算损益，余额直接转入清算损益。

破产费用的账务处理：支付的破产费用，如清算期间职工生活费、破产财产管理费、变卖和分配所需费用，应于支付有关费用时，按照实际发生额，借记“清算费用”科目，贷记“现金”“银行存款”等科目。

转让土地使用权的账务处理：按其实际转让收入，借记“银行存款”科目，按其账面价值，贷记“无形资产”或“固定资产”科目，按实际转让收入与账面价值的差额，贷记“土地转让收益”。转让土地使用权应缴纳的相关税费，借记“土地转让收益”科目，贷记“应交税费”科目。

清偿债务的账务处理：进行上述会计处理后，剩余财产则仅为“银行存款”余额和“库存现金”余额，清偿债务时，按照法定清偿顺序借方登记所清偿债务的账面价值，贷方登记“现金”“银行存款”等科目，差额计入“清算损益”。

结转清算损益：清算终结时，应将“清算费用”“转让土地收益”等有关科目的余额转入清算损益，最后将“清算损益”余额转入“利润分配—未分配利润”。

结转所有者权益：将“股本”“资本公积”“盈余公积”等权益类科目余额全部转入“利润分配”科目。借记“股本”等科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目。

分配剩余财产：如企业已经没有剩余财产，即“利润分配—未分配利润”科目余额为借方，则无需再进行会计处理；如仍有剩余财产，则按照公司章程的相关规定，最后分配给股东。

四、清算结束后的企业所得税处理

企业所得税法及《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)、《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》(国税函〔2009〕388号)、《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）等文件对企业清算期间如何进行所得税处理提出了要求，企业清算企业所得税处理逐步走上了规范化轨道。

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，并进行相应的企业所得税申报。同时如果企业的清算如未在季度结束时，还应就当季度所得先申报该季度的企业所得税，如企业清算发生在8月，则企业应先就7月和8月的实际经营成果申报3季度的企业所得税，然后再就清算期所得，申报清算期企业所得税。

如何填写最后的企业清算所得税申报表，是许多财务人员困惑的地方。分析企业清算所得税申报表，其难点就在于资产处置损益和负债处置损益的填写，对此企业清算所得税申报表在填表说明中进行了明确，即企业的资产处置损益=可变现价值或交易价值-计税基础，“可变现价值或交易价值”是指企业全部资产在清算处置时为企业带来的经济利益，即公允价值或实际成交价。资产“计税基础”为取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日之前的纳税年度内按税法规定已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的金额，由于资产的计税基础一般为资产的历史成本，因此对于一般企业来说，附表一上的“计税基础”应为资产的净值。

同理，企业负债的处置损益=负债计税基础-负债的实际清偿金额。负债“计税基础”为负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税收规定予以扣除金额的余额，这也很好理解，就是指看企业的某项负债在未来支付时是否可以在企业所得税前扣除，如企业账面金额为100元的应付工资，本期计税时相关的费用已经在税前扣除，则未来企业实际支付时不得再从应税所得中抵扣，该应付工资的计税基础是100元，没有差异；如企业账面金额为100元的预计产品保修费用，则相关费用在计提时没有在税前扣除，应在未来实际保修时扣除，因此计税基础为0，产生了100元的可抵扣暂时性差异。企业可以据此计算负债的处置损益。

正确计算了企业的资产和负债的处置损益，清算企业所得税申报表的其他项目则比较好填写，企业只要按实际情况将清算费用、清算税金及附加等项目准确核算，按照清算所得＝资产处置损益＋负债清偿损益－清算费用－清算税金及附加±其他所得或支出，计算出企业的清算所得，再按照清算所得税=(企业清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损)×税率，即可准确计算出企业清算期间应缴纳的企业所得税。